作者：馬澤方

增值稅法第二十七條將小規(guī)模納稅人排除在“放棄優(yōu)惠的，在三十六個(gè)月內(nèi)不得享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠”的適用范圍之外，并明確可以放棄單項(xiàng)增值稅優(yōu)惠，有利于企業(yè)充分享受政策紅利健康發(fā)展。

相較于現(xiàn)行的增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則和營改增政策，將于2026年1月1日開始施行的增值稅法關(guān)于放棄享受增值稅優(yōu)惠的規(guī)定發(fā)生變化。筆者認(rèn)為，納稅人尤其是小規(guī)模納稅人應(yīng)重視這些變化，吃透變化精神，充分利用有關(guān)規(guī)定促進(jìn)其生產(chǎn)經(jīng)營健康發(fā)展。

增值稅法關(guān)于放棄增值稅優(yōu)惠的變化

增值稅法第二十七條規(guī)定：“納稅人可以放棄增值稅優(yōu)惠；放棄優(yōu)惠的，在三十六個(gè)月內(nèi)不得享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠，小規(guī)模納稅人除外。”相較于增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和營改增政策，該條款關(guān)于放棄增值稅優(yōu)惠的規(guī)定發(fā)生重要變化。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十六條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅?！?/p>

《財(cái)政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十八條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅?！?/p>

通過以上比對(duì)可以看出，無論是增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則還是財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件，都規(guī)定納稅人可以放棄免稅或者免稅及減稅，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅或免稅及減稅，所涉及納稅人不區(qū)分增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一視同仁。

而增值稅法第二十七條規(guī)定最明顯的變化就是增加了“小規(guī)模納稅人除外”。也就是說，小規(guī)模納稅人如果放棄享受增值稅優(yōu)惠，不受36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的限制。

按理，既然是增值稅優(yōu)惠，為什么納稅人還要放棄？這是因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中，一些納稅人在一些情況下享受增值稅優(yōu)惠特別是免稅優(yōu)惠可能并不劃算。主要有兩種情況：一是由于免征增值稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，也就是銷項(xiàng)稅額免征，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，符合條件的企業(yè)如果享受有關(guān)免征增值稅項(xiàng)目，在銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)差不多的情況下影響較小，但對(duì)于進(jìn)項(xiàng)較多的企業(yè)而言，可能會(huì)得不償失；二是由于適用免征增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目不得開具增值稅專用發(fā)票，符合條件的企業(yè)如果享受有關(guān)免征增值稅項(xiàng)目，就不能開具增值稅專用發(fā)票，這會(huì)導(dǎo)致其購買方不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而稅負(fù)增加，不利于達(dá)成交易。因此，一些企業(yè)在一些情況下，出于自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會(huì)希望放棄享受免征增值稅優(yōu)惠。

現(xiàn)行小規(guī)模納稅人放棄減免稅的相關(guān)規(guī)定

近年來，國家對(duì)小微企業(yè)的扶持力度不斷加大，特別是將針對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人的免稅和減按1％征收率的優(yōu)惠常態(tài)化。之后，對(duì)小規(guī)模納稅人放棄減免稅的限制逐漸放寬。

《財(cái)政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕127號(hào)）第三條規(guī)定：“納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)?！卑凑赵撘?guī)定，可以享受多項(xiàng)增值稅免稅項(xiàng)目的納稅人，如果放棄其中一項(xiàng)，其余免稅項(xiàng)目都要放棄。也就是說，不能選擇某一個(gè)免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，或根據(jù)銷售對(duì)象選擇放棄。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2023年第1號(hào)）第四條規(guī)定，小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，適用月（季度）銷售額未超過10萬元（30萬元）免征增值稅政策的，納稅人可就該筆銷售收入選擇放棄免稅并開具增值稅專用發(fā)票。第五條規(guī)定，小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，適用減按1％征收率征收增值稅政策的，應(yīng)按照1％征收率開具增值稅發(fā)票。納稅人可就該筆銷售收入選擇放棄減稅并開具增值稅專用發(fā)票。

現(xiàn)實(shí)中，對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，如果一個(gè)下游客戶向其索要3％征收率的增值稅專用發(fā)票，其要盡力滿足，否則可能導(dǎo)致交易失敗。但如果開具增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定其要放棄可以享受的整個(gè)免稅或減稅項(xiàng)目，且36個(gè)月內(nèi)不能再申請(qǐng)享受。這顯然會(huì)削弱有關(guān)扶持政策作用的發(fā)揮，不利于小規(guī)模納稅人發(fā)展。因此，國家政策放寬了對(duì)小規(guī)模納稅人放棄免稅或減稅的限制，使其可以根據(jù)自身需要選擇放棄免稅或減稅優(yōu)惠支持。一是使其可以就單筆銷售收入選擇放棄免稅或減稅，而不再是放棄整個(gè)免稅或減稅項(xiàng)目；二是使其可以隨時(shí)放棄免稅或減稅優(yōu)惠，不受36個(gè)月限制。這體現(xiàn)了增值稅政策對(duì)小微企業(yè)扶持的常態(tài)化，有利于小微企業(yè)發(fā)展。

增值稅法有關(guān)放棄優(yōu)惠規(guī)定的其他變化

筆者認(rèn)為，從增值稅法第二十七條文義來看，該法條除了將小規(guī)模納稅人排除在“放棄優(yōu)惠的，在三十六個(gè)月內(nèi)不得享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠”的限制之外，還有以下兩方面變化：

一是納稅人可以放棄單項(xiàng)增值稅優(yōu)惠。

根據(jù)財(cái)稅〔2007〕127號(hào)第三條規(guī)定，可以享受多項(xiàng)增值稅免稅項(xiàng)目的納稅人，如果放棄其中一項(xiàng)，其余免稅項(xiàng)目都要放棄。而根據(jù)增值稅法第二十七條規(guī)定，納稅人放棄增值稅優(yōu)惠的，在36個(gè)月內(nèi)不得享受“該項(xiàng)稅收優(yōu)惠”。筆者認(rèn)為，這意味著納稅人可以放棄一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，該項(xiàng)稅收優(yōu)惠在36個(gè)月內(nèi)不得申請(qǐng)享受，但其他優(yōu)惠不受影響。比如，增值稅法規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，農(nóng)業(yè)機(jī)耕免征增值稅。如果一個(gè)納稅人同時(shí)享受銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠和農(nóng)業(yè)機(jī)耕免稅優(yōu)惠，其放棄享受其中一項(xiàng)免稅優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受另一項(xiàng)免稅優(yōu)惠。這對(duì)該納稅人來說，顯然是利好，有助于促進(jìn)發(fā)展。

需要注意的是，對(duì)于增值稅一般納稅人來說，放棄的是一項(xiàng)增值稅優(yōu)惠，而不是像小規(guī)模納稅人那樣就單筆銷售收入選擇放棄增值稅優(yōu)惠。至于同一項(xiàng)增值稅優(yōu)惠下的細(xì)分類別是否可以選擇放棄，比如納稅人既種糧食又種蔬菜，糧食和蔬菜均為其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，是放棄銷售糧食免稅優(yōu)惠，銷售蔬菜仍享受免稅優(yōu)惠，還是放棄前者也就放棄了后者，尚待后續(xù)政策進(jìn)一步明確。

二是所有增值稅優(yōu)惠都受有關(guān)再申請(qǐng)時(shí)間的限制。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十六條是就“可以放棄免稅”作出規(guī)定，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件是就“可以放棄免稅、減稅”作出規(guī)定，但增值稅優(yōu)惠政策不止免稅、減稅，還有即征即退、加計(jì)抵減等優(yōu)惠。那么，放棄有關(guān)非免稅、減稅的增值稅優(yōu)惠，是否不受現(xiàn)行增值稅政策有關(guān)“在三十六個(gè)月內(nèi)不得享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠”規(guī)定的限制？筆者認(rèn)為，增值稅法第二十七條關(guān)于放棄優(yōu)惠，所用表述是“增值稅優(yōu)惠”，從文義來看，應(yīng)理解為放棄的只要是增值稅優(yōu)惠，就受有關(guān)再申請(qǐng)時(shí)間的限制。

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）第五條規(guī)定：“一般納稅人可以在增值稅免稅、減稅項(xiàng)目執(zhí)行期限內(nèi)，按照納稅申報(bào)期選擇實(shí)際享受該項(xiàng)增值稅免稅、減稅政策的起始時(shí)間?！边@意味著，符合條件的一般納稅人可以選擇開始享受免稅、減稅政策的時(shí)間，即可以先不享受免稅、減稅政策，繳納增值稅，之后在規(guī)定期限內(nèi)合適的時(shí)間再開始享受免稅、減稅政策。增值稅法實(shí)施后，有關(guān)條款規(guī)定的精神是否保留，有待后續(xù)政策予以明確。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）